Od 1. ledna 2021 se již téměř neobjevují populární smlouvy o operativním leasingu, zejména u automobilů, které umožňovaly odkup vozidla po skončení smlouvy za symbolickou cenu. Soudní dvůr EU, který vykládá a sjednocuje pojmy v oblasti DPH, dospěl k závěru, že pokud je využití této opce jedinou ekonomicky rozumnou volbou, jedná se o finanční leasing. Důsledkem tohoto judikátu je, že se u finančního leasingu odvádí DPH již při přenechání věci uživateli z celé její hodnoty.
V případě dodání nemovitostí formou rent-to-own (od nájmu k vlastnictví) je důležité této skutečnosti věnovat pozornost. Posunutí okamžiku dodání nemovitosti na začátek může například zapříčinit ztrátu osvobození u novostaveb.
Soudní dvůr EU se také zabýval zpětným finančním leasingem. Zjednodušeně se jedná o situaci, kdy si uživatel pořídí věc a tu následně prodá leasingové společnosti. Tato společnost umožní uživateli věc užívat, samozřejmě oproti měsíčním splátkám. Z pohledu DPH se u leasingové společnosti nejedná o nákup, nájem a zpětný prodej; jedná se o financování. Nákup a zpětný prodej budovy není u společnosti předmětem daně. Kdyby uživatel u dodání věci společnosti uplatnil DPH, financující společnost nemá nárok na odpočet DPH. Je třeba upozornit, že financující společnost nemá nárok na odpočet DPH z přijatých plnění, která přímo souvisí s touto transakcí (například právní služby). Výše uvedené platí pro smlouvy o zpětném leasingu uzavřené od 1. dubna 2029.
Stále více tuzemských účetních jednotek se setkává s problematikou vykazování nájemných a leasingových smluv dle mezinárodních účetních standardů, ať už z pozice nájemce či pronajímatele. Takovéto účetní jednotky mají povinnost vykazovat nájemné a leasingy dle IFRS z následujících důvodů:
Výše zmíněné účetní jednotky se pak musejí vypořádávat s rozdíly mezi českými účetními standardy a mezinárodními účetními pravidly, která jsou zcela rozdílná. V praxi však častěji najdeme účetní jednotky, které se vypořádávají s vykazováním nájmů a leasingů z pohledu nájemce. Dlouhodobé nájemné budovy či jiného aktiva totiž řeší téměř každá česká účetní jednotka.
Do budoucna by si měli být na pozoru i ostatní české účetní jednotky, kterých se prozatím tato problematika netýká. Novela zákona o účetnictví totiž počítá s vykazováním nájemných a leasingových smluv dle mezinárodních účetních standardů.
V českém účetnictví jsou nájmy a leasingy vykazovány přímo do nákladů jako měsíční splátka dle splátkového kalendáře. Znamená to tedy, že účetním jednotkám vzniká jak náklad, tak i závazek z nájemného, který je splacen v momentu měsíční splátky nájemného. Jedná se o poměrně jednoduchý způsob účetního zachycení, které není pro účetní nijak komplikovaný a lehce se dokážou s proúčtováním a vykázáním transakcí spojených s nájmem vypořádat.
Naproti tomu vykázání nájemného a leasingu dle mezinárodních účetních pravidel může být pro účetní poměrně složitou záležitostí. Klíčovým problémem však není pouze samostatné vykázání nájemného a leasingu, ale již prvotní zjištění, jestli smlouva obsahuje leasing či nájemné dle mezinárodního účetní standardu IFRS 16, který tuto problematiku přímo definuje.
Leasingovou či nájemní smlouvu definuje jako takovou smlouvu, která přináší nájemci právo kontrolovat či ovládat užitky vznikající z identifikovatelného aktiva po stanovenou dobu za úhradu. To znamená, že nájemce na počátku leasingu získává kontrolu nad aktivem a má právo řídit užívání aktiva. Důležitým faktorem u zjištění, zda smlouva obsahuje leasing či nájemné je také identifikovatelnost daného práva z užívání aktiva. Smlouva musí vždy obsahovat informaci o konkrétním aktivu, které musí být jasně určeno a nemůže být pronajímatelem během doby nájmu vyměněno za jiné. Jedná se zde o takzvané substituční právo.
Jak již bylo v předchozí části článku zmíněno, jedná se o právo, kdy určité identifikované aktivum nesmí být v průběhu smluvního vztahu vyměněno za jiné. Jde například o situaci, kdy leasingová či nájemní smlouva zní na pronájem automobilu s danou státní poznávací značkou. Takovéto aktivum je jasně identifikovatelné a nelze jej jen tak vyměnit za jiné. Naopak v případě, že se jedná o poskytnutí smlouvou specifikované služby, která může být splněna prostřednictvím aktiva, který může kdykoliv určit pronajímatel, nejedná se pak o leasingovou či nájemní smlouvu dle IFRS 16 a standard pak nebude na tuto smlouvu aplikován. Platby z této smlouvy pak budou vykazovány přímo do nákladů jako je tomu dle českých účetních standardů.
Je potřeba si také dávat pozor na smlouvy s takovými aktivy, které má právo užívat více uživatelů. Jedná se o takzvané sdílené aktivum a ve většině případech pak takovéto aktivum nebude identifikovatelné a nebude tak dodržena podmínka standardu IFRS 16. V případě, že by sdílené aktivum bylo fyzicky rozdělitelné a každý z nájemců by využíval konkrétní část, bude se jednat o smluvní vztah dle IFRS 16. V praxi budeme tuto problematiku nejčastěji řešit u nájemních budov, kdy se může jednat o takzvané sdílené aktivum. V momentě, kdy jako nájemce budeme mít k pronájmu určitou část budovy, která bude definovaná ve smlouvě prostřednictvím nějakého plánu pronajatých prostor, bude se jednat o nájemní smlouvu dle IFRS 16. Jakmile bychom ale danou část budovy sdíleli s více nájemci, nejedná se o nájemní smlouvu dle IFRS 16, ale o službu.
Můžeme také narazit na smlouvy o pronájmu, které jsou doplněny dalšími podmínkami týkající se práva či povinnosti pronajímatele na výměnu aktiva. Ve smlouvě často může být zakotvena povinnost pronajímatele vyměnit aktivum za jiné v momentu, kdy se porouchá. Dle standardu IFRS 16 se pak jedná o smlouvu pouze v takovém případě, kdy právo pronajímatele na výměnu pronajatého aktiva není podstatné. O podstatné právo substituce se pak jedná v případě, kdy tato výměna může přinést pronajímateli prospěch. Pokud je takovéto právo zakotveno ve smlouvě, nejedná se o leasingový vztah, ale o službu. V opačném případě, kdy pronajímatel by z výměny pronajatého aktiva neměl prospěch, jedná se o leasingový vztah. Při posouzení podstatnosti práva substituce, by se dle standardu nemělo předpokládat, že do budoucna nastanou nějaké nepravděpodobné události.
Kromě vyhodnocení substitučního práva z užívání, musí také nájemce při identifikaci leasingové či nájemní smlouvy dle IFRS 16 vyhodnotit, jestli mu nájemné či leasing daného aktiva přináší právo k získání v podstatě všech užitků z najatého aktiva po určitou dobu nájmu. Nájemci jsou však často nájemní smlouvy určitým způsobem omezovány v rozsahu používání najatých aktiv. Jedná se nejčastěji o omezení zabraňující přílišné opotřebení či nevhodné používání. Nájemce tak často může být limitován například u počtu najetých kilometrů u najatého automobilu či počtu odpracovaných hodin u stroje. V takovémto případě je potřeba zvážit, zda se nejedná o přílišná omezení, která by nájemci znemožňovala právo k získání podstatných ekonomických užitků z pronajatého aktiva. Kdyby byl nájemce omezeními příliš limitován, nejedná se poté o nájemní či leasingový vztah dle IFRS 16.
Nájemce u smlouvy musí také vyhodnotit, jestli má právo řídit užívání aktiva, tedy má právo rozhodnout, k čemu a jakým způsobem bude aktivum využíváno po dobu nájmu. Pokud by byl opět nějakým způsobem v tomto případě limitován, nejedná se o leasingový či nájemní vztah dle IFRS 16, ale o službu.
Dle IFRS 16 je v momentu rozpoznání práva k užívání aktiva ke dni zahájení leasingu vykázáno „Právo k užívání aktiva“ prostřednictvím dlouhodobého aktiva (majetku). Dále je také vykázán „Závazek z leasingu“ v podobě dlouhodobého závazku. „Právo k užívání aktiva“ je následně odepisováno jako dlouhodobý majetek prostřednictvím odpisů po celou dobu trvání nájemného či leasingu.
„Závazek z leasingu“ je postupně umořován prostřednictvím současné hodnoty budoucích leasingových plateb. Protože jsou ale platby nájemného diskontovány na současnou hodnotu, vzniká tak rozdíl mezi měsíční platbou a diskontovanou platbou nájemného, který je vykazován jako úrok do nákladů.
Závěrem je potřeba uvést, že nejproblematičtější částí není vykázání nájemného či leasingu z práva k užívání aktiva, ale jeho samostatné rozpoznání, kdy účetní jednotka musí stanovit, jestli se jedná o leasingovou či nájemní smlouvu dle IFRS 16, nebo službu. Z výše uvedeného také vyplývá, že vzniká poměrně významný rozdíl mezi vykázáním nájemného či leasingu z práva k užívání aktiva v českých účetních standardech a dle mezinárodních účetních standardů. V mezinárodních účetních standardech je potřeba výpočtu „Práva k užívání aktiva“ a „Závazku z leasingu“ prostřednictvím současné hodnoty budoucích leasingových plateb. Pro výpočet těchto dvou hodnot je potřeba detailnější kalkulace a vyhodnocení všech faktorů, které mohou výpočet současné hodnoty významně ovlivnit.
V praxi se můžeme setkat s pojmy nájem, leasing a pacht. Nájemní smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci nemovitou věc (případně její část) nebo movitou věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné. Pachtovní smlouvou se propachtovatel zavazuje přenechat pachtýři věc k dočasnému užívání a požívání a pachtýř se zavazuje platit pachtovné nebo poskytnout poměrnou část výnosu z věci. Rozdíl oproti nájmu je v tom, že pachtýř má právo věc nejen užívat, ale navíc i požívat výnosy, které věc nese (např. úrodu při pachtu pole).
Přestože je pojem leasing v praxi běžně používán, v občanském zákoníku jej nenajdeme. Při uzavírání smlouvy je tedy nutné přesně definovat práva a povinnosti smluvních stran, protože z občanského zákoníku tato práva a povinnosti nevyplývají.
Finanční leasing je definován jako užívání předmětu leasingu, který je následně za předem stanovených podmínek převeden do vlastnictví uživatele. V účetní legislativě je definice finančního leasingu v § 28 odst. V zákoně o daních z příjmů jsou kritéria pro vykázání finančního leasingu definována přísněji než účetní legislativa.
Operativní leasing je v podstatě pouhý pronájem. Na začátku se neplatí žádná akontace, průběžně se platí nájemné a po uplynutí stanovené doby je pronajímaný předmět vyměněn za nový. Operativní leasing je určen těm, kteří chtějí nějakou věc používat, ale všechny starosti (údržbu, opravy, pojištění a další) s ní související chtějí přenechat jiným.
Zpětný leasing nemovitostí znamená, že svou nemovitost prodáte leasingové společnosti, ale nadále ji užíváte na základě nájemní smlouvy. Tento model vám poskytuje okamžitý přístup k financím a možnost odkoupit nemovitost zpět za předem dohodnutých podmínek. Je to skvělé řešení, pokud potřebujete rychlé finanční prostředky, ale chcete si nemovitost udržet.
Podnájem budovy v leasingu představuje specifickou situaci, kdy nájemce (leasingový nájemce) dále přenechává pronajatou budovu do užívání třetí straně (podnájemci). Tento proces vyžaduje pečlivé zvážení smluvních podmínek a právních aspektů jak původní leasingové smlouvy, tak i podnájemní smlouvy.
Z pohledu účetnictví a daní je klíčové správné rozlišení, zda se jedná o finanční či operativní leasing, což ovlivňuje způsob vykazování nákladů a DPH.
Zákon o daních z příjmů (ZDP) stanovuje pro finanční leasing přísnější kritéria než účetní legislativa. Klíčové je splnění podmínek pro daňovou uznatelnost nájemného, zejména u finančního leasingu s následnou koupí.
Pro daňovou uznatelnost nájemného u finančního leasingu s následnou koupí je nutné splnit několik podmínek stanovených v § 24 odst. 4 ZDP. Mezi ně patří například:
Pokud tyto podmínky nejsou splněny, může být nájemné částečně či zcela daňově neuznatelné.
U operativního leasingu jsou nájemné splátky daňově uznatelným nákladem v období, se kterým časově souvisejí. V případě, že dojde k odkupu předmětu po skončení operativního leasingu, je nutné testovat podmínku dle § 24 odst. 5 ZDP, aby bylo možné nájemné uznat jako daňový výdaj.
Technické zhodnocení provedené nájemcem na pronajatém majetku je možné daňově uznat, avšak až prostřednictvím odpisů. V případě, že hodnota technického zhodnocení nepřevýší stanovenou hranici (např. 40 000 Kč), může být jednorázově uznáno jako daňový náklad.
Při postoupení leasingu (cesi) je třeba zohlednit daňové dopady jak pro původního, tak pro nového nájemce. V případě zisku z postoupení leasingu může být tento zisk pro původního nájemce zdanitelný.
Leasing, na rozdíl od financování úvěrem nebo z vlastního kapitálu, umožňuje, aby financovaný předmět byl aktivován v rozvaze pronajímatele. Nájemce pak zahrnuje do výsledovky pouze leasingové splátky ve formě nákladů. Efekt nezahrnutí předmětu leasingu do rozvahy s sebou přináší lepší ekonomické ukazatele a výhodnější rating.
Navíc, leasingová splátka může umožnit uplatnění vyšších výdajů pro daňové účely, což může vést k úspoře na dani z příjmů.
tags: #podnajem #budovy #v #leasingu